税收法治建设的突破口

新华08网北京1月14日电(经济参考报记者)当前，新一轮税收管理改革的序幕已经拉开。探索一条适合中国国情、符合经济社会发展状况、借鉴国际先进经验的税收管理改革路径，已经箭在弦上。然而，谋划税收管理改革，必须厘清现行税收管理体制面临的基本矛盾，笔者认为，现行管理体制面临两大基本矛盾：一是纳税人激增和交易结构类型日益复杂与税收管理员管户征管模式以及税法规则供给不足的矛盾；二是日益膨胀的纳税人权利要求与现行管理体制维权服务供给不足的矛盾。这两个矛盾，也是当前税收法治建设的突破口。

第一，纳税人权利保护机制应进入实质性制度建设阶段。纳税人权利保护是税收法制建设的重点和核心。国家财税主管机关出台纸面上的纳税人权利保护宣言，固然有其积极意义，但与其名惠而实不知，不如躬身力行，知行合一。比如，税务稽查案件移送之前的听证制度、税务处理决定中的专家论证与咨询制度、税企争议中的和解与协调制度、税务行政复议和诉讼制度，都没有有效地运转起来。有些尚处于学者呼吁阶段，未纳入决策者的视野。

第二，应根据行政法平衡论原理完善税企争议解决制度。由于交易越来越复杂和国际化，税法变得更加复杂和不确定。征纳双方在涉税事实认定和解释适用税法时，难免会产生分歧或冲突。解决争议的方案有两种，一是充分发挥法院在税收争议解决中的核心地位，取消《税收征管法》第88条关于提起复议和诉讼须缴纳税款或提供担保的前置条件，以使争议能顺利地进入复议或诉讼程序；二是在税收复议环节取消税款缴纳前置程序，以便更多税收争议能够在行政复议环节得到化解。笔者赞成第二种方案。之所以强调税企协调和复议环节在争议解决中的核心地位，在于从发达国家比如德国的经验看，绝大多数税收争议都在征纳双方的协调与和解程序中化解，进入复议或者诉讼的仅为少数个案；再者，行政复议是一种行政复审和自动纠错机制，具有节约社会成本并切合中国传统文化“非诉”心理的优势。因此，税收和解和税收行政复议，应成为今后税收法治和解决税收争议的主渠道，是建设税收法制的突破口和切入点。

第三，税务机关须建立起税法案例累积、更新、研究和评析制度。首先，部颁税法规则将长期存在，即便在税收制定法发达的国家比如美国，也存在大量的税法解释性文件，这些文件构成税法体系的有效组成部分。部颁税法规则往往一事一议，具有判例法的形式、实质和功能，针对具体交易类型提供交易定性的判定规则，揭示出税法的内在结构、判例属性和未来格局，是我国税法的法源之一。简言之，税法体系乃是一个判例法体系，完善税收法制的路径，与其说是要“提升立法层级”，在税收立法上寻找突破口，不如说重点在加强案例的累积和法理评析，提炼税法法理，储备税法人才。当前，税法规则的内在逻辑和法理依据问题，十分凸显，对其研究亟待加强，这有赖于建立一个学术共同体，聚集学术界税法专家、财税主管部门业务专家、司法部门专业人士，形成一个税法案例和税法规则研究群体。

第四，税务机关应重视税收政策确定性问题。所谓“税收政策确定问题”，其实质在于部颁税法规则的合法性和合理性，也就是规范性文件应该具有税法的内在法理、能提供税法稳定性和可预期性、有助于保护纳税人的信赖利益、为商业交易和产业政策提供稳定的税法预期，以克服税法“不确定性”和“复杂性”的全球性难题。目前看来，应对税收政策确定性服务需求，任重而道远。以再生资源行业的税法规制为例，其增值税政策历经了免征、使用普通发票、使用增值税专用发票、先征后返70%和50%、和新近取消税收优惠等曲折历程。在再生资源行业的准入问题上，经历了行政审批和取消审批两个阶段，期间，再生资源的税收政策确定性问题，始终处于变动不居状态，对其产业布局和产业结构调整带来负面影响，值得从税收、法律、管理和规制的视角认真研究。再如税收个案批复，如果不对个案批复的有效监管和规制纳入决策层的视野，个案批复将出现各自为政和天女散花的混乱局面，而个案批复中的利益博弈问题也值得审视和研究。

总之，法治化是衡量税收管理改革成败的标尺。在选择税收管理改革的具体途径时，必须重视法治环境的制约因素；在谋划选择税收法治建设的路径和突破口时，必须为以后的税制改革留足空间。

(作者：滕祥志；单位：中国社会科学院财经战略研究院)